O instituto da substituição tributária do ICMS é um dos mais diversos e complexos modelos de incidência que existe no Brasil...

Por Jefferson Souza

O instituto da substituição tributária do ICMS é um dos mais diversos e complexos modelos de incidência que existe no Brasil. Talvez no início de sua implementação tal modelo se fazia valer diante da aplicação sobre alguns poucos produtos que eram de difícil fiscalização para o Fisco.

Porém ao longo dos anos essa sistemática foi sendo, e muito, modificado pelos fiscos estaduais. O que era para se tornar um modelo simples, que facilitaria o fisco e o contribuinte, acabou se tornando mais um instrumento que, não raramente, aumenta a arrecadação. O que antes era a exceção, hoje é quase uma regra. Dificilmente não se encontra um produto que não esteja sob o regime de substituição tributária do ICMS.

A ideia do modelo de substituição tributária do ICMS era simplificar a tributação e o recolhimento do ICMS que, em tese, deveria se concentrar no início da cadeia produtiva, geralmente no fabricante. Os demais participantes cadeia produtiva, como atacadistas e varejistas, deveriam ficar desonerados do imposto já que o mesmo foi recolhido por toda a cadeia quando da primeira circulação do produto.

Só que na pratica há diversos atenuantes que modificam completamente o instituto da substituição tributária do ICMS. Um dos exemplos mais comuns é quando as mercadorias circulam em operação interestadual.  Mesmo que se tenha cumprido todas as regras relativas a substituição tributária interna (dentro do próprio Estado), caso a mercadoria seja remetida em operação interestadual, e os Estados envolvidos façam parte de algum convênio ou protocolo, as mercadorias serão submetidas novamente ao regime de substituição tributária.

Outro atenuante, que é bem comum de acontecer nas operações com mercadoria sujeita ao ICMS, é a retenção do imposto no estabelecimento fabricante e no decorrer das cadeias subsequentes tal produto se sujeitar a nova industrialização. Neste caso não estou falando de um fabricante vender para outro industrial. (Neste caso, em tese, não se aplicaria a substituição tributária) E sim de um contribuinte substituído, ou seja, aquele que recebeu a mercadoria com retenção do imposto, remeter o produto ao outro fabricante ou industrial.

Quando o cálculo da substituição tributária do ICMS é realizado pelo fabricante no início da cadeia considera-se no cálculo o preço que seria praticado ao consumidor final, e o imposto devido sobre essa base. Porem se no meio do caminho a mercadoria que teve o imposto retido for submetida a nova industrialização (por exemplo, saída de um atacadista substituído para um novo fabricante ou industrial) tem-se que o ciclo que justificaria a substituição tributária terminou. Assim o sendo, não fez nenhum sentido o imposto ter sido retido pelo fabricante quando da ocorrência da primeira venda.

Pois bem, e quando ocorre essa distorção na cadeia o que deve ser feito? É aí que surgem diversas dúvidas onde os contribuintes acabam por recorrer ao próprio fisco para elucidação. Na maioria dos casos a solução vem com mais trabalho e burocracia.

Como exemplo nesses comentários citaremos a Decisão Normativa CAT nº 14 de 02/10/2009 do Estado de São Paulo que tem como título “ICMS – Substituição tributária – saída de mercadoria, com imposto retido, de estabelecimento substituído (atacadista ou varejista) com destino a estabelecimento de fabricante – crédito do imposto”.  Tal decisão visa esclarecer os procedimentos que devem ser adotados pelo atacadista que recebeu mercadoria com retenção do ICMS e irá revender para um novo industrial e não para um varejista.

Vejamos:

1. Tratando-se de operações internas sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária, quando um estabelecimento atacadista ou varejista que recebeu mercadorias com o imposto retido antecipadamente (substituído) der saída dessa mercadoria com destino a estabelecimento de fabricante localizado neste Estado, aplica-se o seguinte:
a) na hipótese de a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária ter sido fixada nos termos do art. 40-A do Regulamento do ICMS – RICMS/2000, abaixo transcrito, o estabelecimento substituído (remetente da mercadoria para o estabelecimento fabricante) poderá ressarcir-se do imposto correspondente à diferença entre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção antecipada e o valor da operação de saída efetivamente praticada, conforme previsto no art. 269, I, também do RICMS/2000:
Art. 40-A. No caso de sujeição passiva por substituição com retenção antecipada do imposto, a base de cálculo será o preço final a consumidor, único ou máximo, autorizado ou fixado por autoridade competente.
b) nas demais hipóteses em que a base de cálculo do imposto devido por substituição tributária tenha sido determinada de forma diversa a da prevista no referido art. 40-A do RICMS/2000, o estabelecimento substituído (remetente da mercadoria para o estabelecimento fabricante) não poderá efetuar o ressarcimento, e nem lhe será exigido o complemento, do valor do imposto relativo à diferença entre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção antecipada e o valor da operação de saída efetivamente praticada, conforme previsto nos arts. 265, I, e 269, § 6º, do RICMS/2000

Aqui jaz o primeiro imbróglio. Como o contribuinte atacadista recebeu a mercadoria com imposto retido, mas não efetuará uma revenda a um varejista, por exemplo, tal saída a novo estabelecimento fabricante deverá ser tributada normalmente devendo o atacadista solicitar o ressarcimento do ICMS retido na antecipação. Bem como sabemos o processo de restituição não é tão simples e rápido…

O fabricante inicial que remeteu a mercadoria ao atacadista, apesar de não ter tido nenhum prejuízo financeiro (o imposto retido é cobrado “por fora” logo o ônus recai sobre o adquirente) pelo fato de a cadeia de substituição tributária não ter ocorrido de maneira devida, acaba por suportar os custos administrativos que envolvem todo o cálculo da substituição tributária, inclusive as obrigações acessórias. Ou seja, ele gastou seu tempo e mão de obra no cálculo de um imposto presumido que no futuro não se realizou.

E como fica a aquisição pelo novo fabricante que recebeu a mercadoria do atacadista, que também recebeu de outro fabricante, mas com imposto retido? (confuso) Bem, nesse caso vai depender do fim que ele dará a mercadoria recepcionada. Pressupondo que seja um industrial, entende-se que ele irá utilizar como insumo na fabricação de um novo produto. Neste caso, poderá apropriar do crédito de ICMS, nos termos do art. art. 272 do RICMS/2000:

Art. 272. O contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria não destinada a comercialização subsequente, aproveitará o crédito fiscal, quando admitido, calculando-o mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação.

Dessa forma, caberá ainda ao novo fabricante (destinatário que recebeu mercadoria do atacadista substituído) observar o seguinte, nos termos da Decisão Normativa CAT nº 14 de 02/10/2009:

– O aproveitamento do crédito fiscal será efetuado nos termos e condições previstos nos arts. 59 a 68 do RICMS/2000;

– Será admitido o crédito quando a saída do produto resultante do processo de industrialização for tributada ou, não o sendo, haja expressa previsão de manutenção do crédito do imposto;

– Será admitido o crédito no montante que resultar da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do estabelecimento atacadista, caso essa operação estivesse submetida ao regime comum de tributação pelo ICMS.

Fonte: Tributario