DIREITO TRIBUTÁRIO. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA DO ESTADO DE GOIÁS. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS.

PARECER NORMATIVO Nº 015/21-SPT, DE 10 DE SETEMBRO DE 2021.

DIREITO TRIBUTÁRIO. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA DO ESTADO DE GOIÁS. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. TRIBUTAÇÃO DO VALOR AGREGADO. BENEFÍCIO FISCAL.

O presente Parecer Normativo decorre de solicitação formulada pela Associação Pró-desenvolvimento Industrial do Estado de Goiás - ADIAL, inscrita no CNPJ (MF) sob nº 00.912.142/0001-25, que requer reanálise e reforma do Parecer Normativo SPT nº 14/2018, de modo que ao valor adicionado relativo ao processo de industrialização por encomenda seja aplicado o mesmo tratamento tributário conferido ao produto final dele resultante, inclusive nas hipóteses em que o produto final ou a operação pela qual ocorrer a saída do produto do estabelecimento industrializador sejam contemplados com benefício ou incentivo fiscal, e para tanto argumenta que o Parecer Normativo SPT nº 14 de 26/11/2018, ao analisar o tratamento tributário dispensado às operações de industrialização por encomenda, tomou como parâmetro uma situação específica, qual seja, a tributação aplicável à cadeia produtiva de vestuário.

Expõe a Consulente que o disposto no inciso CXXIII do art. 6º do Anexo IX do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997, Regulamento do Código Tributário do Estado de Goiás -RCTE-, trata da isenção do valor agregado exclusivamente nas operações com vestuário, roupa de cama, mesa e banho, e que não se pode utilizar esse dispositivo para definir a tributação aplicável ao valor agregado na industrialização das demais mercadorias.

Esclarece que, com a identificação na legislação tributária estadual da incidência, da base de cálculo e da alíquota, tem-se elementos da regra da matriz da incidência tributária aplicável ao valor adicionado (valor agregado) na saída de mercadoria, ou de sua resultante, em retorno ao estabelecimento que a tenha remetido para industrialização ou outro tratamento, sem a qual não seria possível gravá-lo pelo ICMS.

Reconhece que, no momento em que se materializa o fato gerador no estabelecimento que realizou a industrialização, quanto ao aspecto quantitativo, há que se observar o produto objeto da operação para que se defina a alíquota e a base de cálculo aplicável e, assim, seja determinado o montante do ICMS devido na operação.

Obtempera que o termo "alíquota" não encerra valor absoluto, trata-se apenas de um dos elementos (quantitativo) da regra matriz da incidência tributária. Note-se que, havendo isenção para a mercadoria ou produto, tem-se a isenção objetiva (da mercadoria ou produto). Nesse caso não há a exigência do ICMS sobre o valor adicionado, não há imposto devido, posto que, de acordo com a legislação tributária, este estaria submetido à mesma carga tributária do produto resultante do processo industrial por encomenda.

Pondera que, em caso de isenção sem manutenção de crédito, a prevalecer o entendimento exarado no Parecer Normativo SPT nº 14/2018, de que o valor adicionado (valor agregado) deve ser tributado, a cadeia produtiva fica ainda mais onerada, conferindo tratamento diferente ao mesmo produto, o que pode gerar graves problemas de distorção no mercado e de competitividade entre os contribuintes.

Adverte que a forma de tributação, segundo o entendimento exarado no mencionado parecer, afronta o princípio da neutralidade aplicável ao ICMS, pois constitui indevida interferência nas decisões dos agentes econômicos, com reflexos negativos na eficiência econômica de tais agentes.

Insiste que o vergastado parecer, ao se ater apenas à alíquota nominal, sem considerar que o que realmente conta é a alíquota efetiva e a carga tributária, acabou por provocar uma distorção econômica, indo de encontro ao objetivo da política tributária implementada pelo Estado de Goiás.

Assevera que, se mantido o entendimento equivocado externado no Parecer Normativo SPT nº 14/2018, passando a incidir a tributação integral, 17% (dezessete por cento), sem o benefício da redução da base de cálculo sobre o valor agregado na industrialização por encomenda, as indústrias beneficiárias do PROGOIÁS ver-se-ão em situação de maior desigualdade competitiva ainda em relação às indústrias incentivadas pelos demais programas de desenvolvimento industrial concedidos pelo Estado de Goiás (FOMENTAR e PRODUZIR). É que, para estas, vigora a alíquota de 7% (sete por cento) nas operações que realizam entre si, aí incluída, sem qualquer restrição, a tributação do valor agregado decorrente da industrialização por encomenda, ao passo que, para as indústrias enquadradas no PROGOIÁS, aplica-se a redução de base de cálculo prevista no inciso VIII do art. 8º do Anexo IX do RCTE, de forma que a carga tributária resulte 10% (dez por cento) sobre o valor da operação, sem considerar o entendimento firmado por meio do parecer em tela.

Em arremate, explica que os julgados trazidos ao embasamento jurisprudencial adotado no fustigado parecer se prestam unicamente para dirimir os conflitos de competência surgidos entre os estados e os municípios, no que diz respeito a serviços submetidos à incidência do ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal, ou à incidência do ISS, de competência dos municípios e do Distrito Federal.

Ao final pleiteia a reanálise e a reforma parcial do Parecer Normativo SPT nº 14/2018, que dispõe sobre o tratamento tributário aplicável ao valor adicionado relativo ao processo de industrialização por encomenda, com vistas a modificar a orientação externada no item 2 da conclusão do referido parecer, para fixar o entendimento de que se aplica ao valor adicionado (agregado), relativo ao processo de industrialização por encomenda, o mesmo tratamento tributário dispensado à mercadoria ou ao produto dele resultante, inclusive em relação à fruição de benefício fiscal previsto na legislação tributária.

Pois bem. Visando conferir interpretação às disposições da legislação tributária estadual que regem a matéria em epígrafe, de modo a harmonizá-las, proporcionando uma exegese coerente ao direito, esta Superintendência de Política Tributária, com espeque no artigo 52 da Lei Estadual nº 16.469/09 resolve fixar entendimento por meio do presente Parecer Normativo.

Cuida-se de pedido de reforma do Parecer Normativo SPT nº 14/2018, que manifesta entendimento sobre o tratamento tributário aplicável ao valor adicionado relativo ao processo de industrialização por encomenda, visando modificar a orientação ali externada, e que seja fixado novo entendimento no sentido de que se aplica ao valor adicionado (agregado), relativo ao processo de industrialização por encomenda, o mesmo tratamento tributário dispensado à mercadoria ou ao produto dele resultante, inclusive em relação à fruição de benefício fiscal previsto na legislação tributária.

A industrialização por conta de terceiro é um processo de produção com regramento tributário específico, consubstanciado no Capítulo VIII do Anexo XII do RCTE.

Entende-se por industrialização por encomenda a operação em que um estabelecimento promove a saída de produtos cuja industrialização tenha sido realizada por outro estabelecimento, mediante a remessa, pelo autor da encomenda, de matérias-primas, produtos intermediários, embalagens, recipientes, moldes, matrizes ou modelos.

O procedimento deve ser compreendido como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse todas as mercadorias empregadas no processo de industrialização. Essa sistemática tem em vista a remessa (real ou simbólica), pelo autor da encomenda, dos insumos que serão submetidos a processo de industrialização no estabelecimento do industrializador, onde serão aplicados mão-de-obra e, eventualmente, outros insumos.

A indústria de transformação, além de produzir mercadorias oriundas de matérias-primas de sua propriedade, comumente industrializam por encomenda de terceiros que fornecem os insumos necessários à obtenção dos produtos acabados. Em ambos os casos há agregação de valor à mercadoria e o atendimento das finalidades visadas pelas leis instituidoras dos vetustos programas FOMENTAR e PRODUZIR e do hodierno PROGOIÁS, que é o incremento da produção industrial neste estado.

De fato, a questão envolvendo industrialização por encomenda já bateu às portas desta Gerência de Orientação Tributária em diversas oportunidades. Em grande parte delas a dúvida residia em saber se haveria possibilidade de se aplicar ao valor agregado decorrente da industrialização por encomenda a redução da base de cálculo do ICMS de tal forma que a carga tributária resultasse no percentual de 10%, conforme previsto no inciso VIII do art. 8º do Anexo IX do RCTE. As reiteradas respostas foram afirmativas. Assim, quando um estabelecimento encomendante remete para industrialização insumos e matérias-primas para que estes sejam transformados em produto acabado, sobre o valor agregado - o preço cobrado pelo estabelecimento industrializador - incidirá o imposto sobre a base de cálculo reduzida.

Tal entendimento foi, inclusive, incorporado na legislação tributária, nos incisos V e VI do art. 11 do Anexo IX do RCTE, que permitiu ao estabelecimento frigorífico prestador de serviço de abate de gado e ave por conta e ordem de terceiros a utilização do crédito outorgado de 5% ou 9%, conforme o caso, sobre o valor agregado cobrado do encomendante.

Acerca do tema em apreço, trago à colação, no que interessa, excertos extraídos de pareceres que, respondendo consultas formuladas por contribuintes sobre a possibilidade de utilização pelo estabelecimento industrializador, no processo de industrialização por encomenda, orientaram que:

Parecer nº 888/99-AST

[...]

Portanto, a recorrente apresenta todos os requisitos para utilização do benefício fiscal na operação de saída de mercadoria em retorno para o estabelecimento de produtor que a houvera remetido para industrialização. O fato de haver na operação uma prestação de serviço, não invalida a regra, já que não se pode cindir a base de cálculo em duas partes, uma relativa aos insumos e outra dizendo respeito ao serviço prestado, já que ambas são igualmente tributadas pelo ICMS e ambas constituem a base de cálculo, que pelo dispositivo legal transcrito acima é reduzida de forma a incidir uma carga tributária de 10% (dez por cento).

[...]

Isto posto, concluímos, em relação à questão formulada que:

No caso de prestação de serviço de beneficiamento, que é industrialização, de algodão em caroço, para produtores rurais situados no Estado de Goiás, o retorno da pluma de algodão ao produtor é tributado pelo ICMS, fazendo jus a recorrente à redução de base de cálculo de que trata o art. 1º da Lei nº 12.462/94, regulamentada pelo art. 8º, inciso VIII, do Decreto nº 4.852/97 - RCTE.

Parecer nº 2.136/1999-AST

[...]

Isto posto, consulta se há isenção na operação de industrialização por conta e ordem de terceiro do adubo e fertilizante produzidos.

O assunto é aparentemente simples: trata-se do recebimento de matérias-primas para industrialização, onde há previsão de fato gerador do ICMS, cujo imposto incidiria sobre o valor agregado, segundo a legislação tributária estadual, entretanto, na presente situação, os produtos resultantes da industrialização como o adubo e o fertilizante estão legalmente amparados pela isenção do ICMS.

Acreditamos que a dúvida posta origina-se do fato de a legislação prever a tributação apenas sobre o valor agregado, visto que, se incidisse sobre o produto global resultante, à evidência a operação estaria isenta do ICMS.

[...]

Conclusão: face à previsão de isenção do ICMS na saída interna de adubo e fertilizante, conforme legislação transcrita, que são, no caso específico, produtos resultantes do processo industrial executado por encomenda, entendemos que o benefício aludido é extensivo ao valor total agregado ao produto (mão de obra e demais insumos) pela consulente, por ocasião da saída em retorno para a encomendante.

Parecer nº 700/03-GOT

[...]

Isto posto, sugerimos solução à consulta esclarecendo à interessada estar correto o entendimento contido na inicial, qual seja a aplicação do benefício da redução da base de cálculo - contido no art. 8º, VIII, Anexo IX, do Dec. 4.852/97 -, cumpridas as formalidades legais, na operação interna de industrialização por conta e ordem de terceiro, desde que o produto seja destinado para comercialização, produção ou industrialização.

Parecer nº 1043/2003-GOT

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Isto posto, sugerimos ao Superintendente de Administração Tributária, RECONSIDERAR o Despacho nº 1.082/03-SAT, que adotou o Parecer nº 840/03-GOT, e afirmar à consulente que a isenção do ICMS na operação interna com adubo e fertilizantes, prevista no alínea "n" do inciso XXV do art. 7º do Anexo IX do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997 - RCTE -, alcança também a mão-de-obra empregada na industrialização, na operação de retorno dos referidos produtos ao estabelecimento que tenha remetido insumos para industrialização em estabelecimento de terceiros.

Parecer nº 2099/2003-GOT

[...]

Isto posto, sugerimos ao Superintendente de Administração Tributária, solucionar a presente consulta, afirmando que está correto o entendimento da consulente, segundo o qual a isenção do ICMS na operação interna com ração, concentrados e suplementos, previsto inciso XXV do art. 7º do Anexo IX do Decreto nº 4.852, de 29 de dezembro de 1997 - RCTE -, alcança também a mão-de-obra empregada na industrialização, na operação de retorno dos referidos produtos ao estabelecimento que tenha remetido insumos para industrialização em estabelecimento de terceiros.

Parecer n.º 658/2009-GPT

[...]

Posto isto, responderemos às perguntas formuladas:

1 - o industrializador, no retorno de mercadoria industrializada em operação interna, pode, desde que cumpridas as formalidades legais, utilizar o benefício fiscal de redução de base de cálculo do ICMS previsto no art. 8º, inc. VIII, do Anexo IX do RCTE;

2 - o industrializador, no retorno de mercadoria industrializada em operação interestadual, pode, desde que cumpridas as formalidades legais, utilizar o benefício fiscal de crédito outorgado previsto no art. 11, inc. III, do Anexo IX do RCTE;

Parecer nº 1564/2012-GEOT

[...]

Diante do exposto, conclui-se que:

1) Em regra, o estabelecimento industrializador deve emitir uma nota fiscal para acobertar o retorno das mercadorias industrializadas e das mercadorias remetidas para serem utilizadas como insumo pelo encomendante, nos termos do art. 33, inciso II, Anexo XII, do RCTE, podendo aplicar sobre o valor agregado o benefício fiscal existente para o produto ou operação, cumpridos os requisitos legais. Na emissão da referida nota fiscal, deve o estabelecimento industrial observar a utilização de dois CFOP’s distintos, 5.124 para a mercadoria industrializada, e 5.902 para o retorno dos produtos remetidos pelo encomendante.

2) O industrializador poderá, alternativamente, emitir duas notas fiscais:

2.1) uma com a natureza da operação: industrialização efetuada para outras empresas - CFOP 5.124, para a saída da massa asfáltica, utilizando-se do benefício da redução de base de cálculo, previsto no art. 8º, inciso XLIII, do Anexo IX, do Decreto nº 4.852/97, desde que cumpridos os requisitos legais;

Indene de dúvidas que ao interpretar uma norma a administração tributária não fica eternamente refém daquela interpretação, podendo evoluir para um novo entendimento, desde que ancorada em fato novo que justifique um novel posicionamento.

Nada obstante os respeitáveis argumentos lançados no bem articulado Parecer Normativo n.º 14/18-SPT, que opinou no sentido de que ao ICMS relativo ao valor agregado no processo industrial por encomenda não se aplica o benefício fiscal concedido à operação com a mercadoria resultante desse processo. Sucede que, uma vez preservado o arcabouço normativo sobre o qual se consolidou o entendimento desta Gerência de Orientação Tributária acerca do tema sob apreciação e ausente significativa mudança na moldura fática que deu origem aos pareceres precedentes, acima citados, não parece recomendável a guinada de posicionamento implementada pelo Parecer Normativo n.º 14/18-SPT, em atenção aos princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia.

Por conseguinte, considerando que na operação de retorno de mercadoria industrializada por conta e ordem de terceiro, a base de cálculo do ICMS é o valor a ela agregado no respectivo processo, assim entendido o preço efetivamente cobrado, nele se incluindo o valor do serviço prestado e dos demais insumos fornecidos pelo estabelecimento industrializador, e considerando ainda que a legislação tributária não estabelece distinção entre insumo, matéria-prima e mercadoria, e que interpretação em sentido reverso afronta o axioma anunciado no brocardo jurídico ubi lex non distinguir, nec nos distinguere debemus, segundo o qual onde a lei não distingue, não pode o intérprete distinguir, deduz-se que ao valor adicionado relativo ao processo de industrialização por encomenda deve ser aplicado o mesmo tratamento tributário conferido ao produto final dele resultante, inclusive nas hipóteses em que o produto final ou a operação pela qual ocorrer a saída do produto do estabelecimento industrializador seja contemplado com benefício ou incentivo fiscal.

Em face ao exposto, com fulcro no permissivo legal constante no artigo 52 da Lei nº 16.469/09, fixamos o entendimento de que ao valor adicionado no processo de industrialização por encomenda é aplicável o mesmo tratamento tributário conferido ao produto final dele resultante, inclusive nas hipóteses em que o produto final ou a operação pela qual ocorrer a saída do produto do estabelecimento industrializador forem contemplados com benefício ou incentivo fiscal.

Fica revogado o Parecer Normativo n.º 14/2018-SPT.

À consideração da Superintendente de Política Tributária.

Goiânia, 10 de setembro de 2021.

DENILSON ALVES EVANGELISTA
Gerente de Orientação Tributária

De acordo:

RENATA LACERDA NOLETO
Superintendente de Política Tributária

Aprovado:

AUBIRLAN BORGES VITOI
Subsecretário da Receita Estadual